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税收违法行为五年追究时效辨析——起始点如何确定?

编者按

《税收征管法》第八十六条规定,违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚。行政执法与司法审判中,对违法行为的确定时间与“发现”的确定时间皆存在模糊。本期,华税通过一则税案对违法行为的确定时间进行分析。

一、案情简介

2014年11月20日,汉中市地方税务局稽查局(以下简称稽查局)对陕西A房地产开发有限公司(以下简称A公司)立案调查,12月31日向其送达了《税务检查通知书》开始进行税务检查。2015年4月29日,稽查局发现A公司在2001年7月1日至2014年12月31日期间存在少申报企业所得税及其他税款的违法事实。

2015年5月26日,稽查局向A公司送达《税务事项通知书》,6月12日送达《税务行政处罚事项告知书》,经汉中市地方税务局重大税务案件审理委员会审理、同意后,于7月8日作出汉地税罚[2015]001号《税务行政处罚决定书》。

A公司不服,提起行政诉讼。一审判决驳回A公司诉讼请求。A公司提起上诉,理由之一是,被诉行政处罚决定追诉期长达14年,明显违背《税收征管法》规定的五年最长追诉时间。

二、争议焦点与各方观点

原告A公司坚持认为,2001年到2010年公司发生的偷税行为,除去2006年度、2007年度、2008年度已经被税务机关、人民法院进行处理、处罚的外,已经超过五年期限的部分,税务机关不应当对此再追究行政处罚责任。

而稽查局认为,根据《行政处罚法》第二十九条第二款的规定,违法行为有连续或者继续状态的,从行为终了之日起计算处罚的时效。经查,A公司的偷税行为从2001年7月1日至2014年12月31日一直为连续状态,因此稽查局于2014年11月20日对本案立案调查,并不存在违背《税收征收管理法》规定的最长追诉时间的情形。

二审法院最终认可了稽查局观点,维持原判,稽查局处罚行为并无不当。

三、华税观点

《行政处罚法》第二十九条规定,违法行为在二年内未被发现的,不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限,从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的,从行为终了之日起计算。

《税收征管法》将此处“二年”改为“五年”,应当适用征管法的规定。第二十九条第二款没有援引其他法律,税务处罚作为行政处罚的一种,亦应当适用行政处罚法的规定。

一般意义上的时效计算较为简单,但是涉及到违法行为具有“连续或继续状态”的情况,问题就复杂很多。我国行政法上对此研究并不深入,在刑法学界对此讨论较为热烈,特别是围绕继续犯与连续犯的区分。简而言之,继续状态核心在于只有一个违法行为,而且该违法行为的状态持续存在;连续状态是指有多个违法行为,而这多个违法行为基于一个故意,侵犯同一客体,在客观上表现为同样或类似的行为方式。正是由于连续状态的违法行为是由数个单独的违法行为连续构成。那么,在税收征管,或者行政处罚当中,是否当然意味着对连续状态违法行为的追究时效要从最后一个单独行为“终了”之日起算?

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